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Imposta regionale
attività produttive (IRAP) - Incompatibilità con il diritto comunitario,
Sentenza n. 15 del 27/05/2005 - Commissione
Tributaria Regionale Piemonte Sez. I.
L'IRAP, quale imposta di natura
reale, colpisce il valore aggiunto prodotto dalle attività autonomamente
organizzate, sia di natura professionale che imprenditoriale, essendo
collegata alla ricchezza in tal modo prodotta (cfr. sentenze Corte
Costituzionale n. 217/96 e n. 111/97).
Presupposto dell'imposta è "l'esercizio abituale di una attività
autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni
ovvero alla prestazione di servizi (art. 2 del D.lgs. n. 446/97).
Soggetti passivi di tale imposta sono oltre alle persone giuridiche, alle
società di persone ed agli imprenditori anche gli esercenti arti e
professioni percettori di reddito di lavoro autonomo (art. 3, lett. a), b) e
c) D.lgs. 446/97).
Quindi, l'Imposta regionale sulle
attività produttive, in quanto imposta generale e proporzionale sulla
produzione e lo scambio di beni e servizi, avente ad oggetto il valore
aggiunto a tali beni e servizi dal soggetto passivo, e in quanto riscossa in
ogni fase del processo di produzione e distribuzione, presenta le
caratteristiche sostanziali dell'Iva; essa si pone in contrasto, pertanto,
con l'art. 33 della Sesta direttiva, che vieta l'istituzione e il
mantenimento da parte degli Stati membri di tributi che abbiano le
caratteristiche di un'imposta sulla cifra d'affari.
Infatti, l'art. 33,
n. 1, della sesta direttiva del Consiglio 17.5.1977 (77/388/CEE), relativa
alla armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle
imposte sulle cifre d'affari, come modificato dall'art. 1, punto 23, della
Direttiva del Consiglio 91/680/CEE che completa il sistema comune di imposta
sul valore aggiunto e modifica, in vista della soppressione delle frontiere
fiscali, la Direttiva 77/388/CEE, prevede che "...le disposizioni della
presente direttiva non vietano ad uno Stato membro di mantenere o
introdurre.....qualsiasi imposta diritto o tassa che non abbia il carattere
di imposta sulla cifra di affari...".
Tale norma, secondo la consolidata giurisprudenza della Corte di Giustizia,
vieta agli Stati membri l'introduzione o il mantenimento di imposte
che abbiano il carattere dell'Iva, trattandosi di imposte in contrasto con
l'armonizzazione delle legislazioni nazionali in tema di Iva, considerata
necessaria per il mercato interno di ciascun Paese della Comunità (cfr.
sentenza Corte Giust. 9.3.2000, C-l37/97).
La Corte di Giustizia afferma che l'IVA si applica alle operazioni ad
oggetto beni e servizi, con imposta proporzionale al loro prezzo,
prescindendo dal numero di operazioni effettuate, riscossa in ogni fase del
processo di produzione e distribuzione, applicata sul valore aggiunto dei
beni e servizi, previa deduzione dell'imposta versata in occasione della
precedente operazione (Corte Giust. 29.4.2004, C-308/01, punti 32-34).
L'importo netto da pagare per ciascuna operazione è proporzionale al valore
aggiunto dall'ultima fase e, quando si arriva allo stadio finale del consumo
privato, il totale dell'importo riscosso sarà pari alla quota proporzionale
del prezzo finale. |
Occorre, pertanto,
verificare se l'IRAP abbia le caratteristiche essenziali dell'Iva, tale
valutazione comparativa va condotta verificando se le quattro
caratteristiche dell'IVA:
1)
applicazione in modo generalizzato alle cessioni di beni e servizi;
2) proporzionalità al prezzo di beni e servizi;
3)
applicazione in ogni fase del processo di produzione e distribuzione;
4)
gravame sul valore aggiunto dei beni e servizi) siano individuabili anche
nell'Irap.
La Commissione Tributaria Regionale del Piemonte, con la sentenza n. 15
del 27/05/2005, ha dato risposta
affermativa a tale quesito in quanto:
1) l'IRAP
trova applicazione in riferimento a tutte le operazioni commerciali
relative alla produzione o allo scambio di beni o alla prestazione di
servizi, relativamente ad attività commerciale o professionale; anche se
l'IRAP può essere riscossa in un momento diverso da quello dell'Iva (ad
esempio nel caso in cui i beni prodotti restino invenduti) in quanto
comunque, gravante sulla successiva cessione, presenta, per tale aspetto,
le caratteristiche sostanziali dell'Iva.
2) Anche se il metodo di
calcolo delle due imposte è diverso in quanto per l'Iva l'imposta a monte
pagata sugli acquisti viene dedotta dall'imposta a valle, incassata sulle
vendite, mentre per l'IRAP i costi di acquisto del venduto sono dedotti
dai ricavi delle vendite, tuttavia la base imponibile è costituita, per
entrambe le imposte, dal valore netto aggiunto dal soggetto d'imposta ai
beni e servizi.
3) Entrambe le imposte sono
riscosse in ciascuna fase del processo di produzione e distribuzione ed
ogni operatore imponibile è tenuto al pagamento della relativa imposta in
base al valore aggiunto; va, al riguardo, osservato che anche la Corte
Costituzionale ha più volte affermato che l'IRAP è un'imposta sul valore
aggiunto (cfr Corte Cost. 10.5.2001, n. 156).
4)
Entrambe le imposte sono generali e proporzionali al prezzo di cessione al
consumo di beni e servizi, indipendentemente dal numero di operazioni.
Infatti la somma dell'IRAP riscossa nelle varie fasi di produzione è pari
all'aliquota applicata al prezzo finale di vendita al consumo dei beni e
servizi, essendo non rilevante la possibilità, in parte diversa per le
due imposte, di trasferire nella fase successiva l'onere economico,
costituendo la regola, per entrambe, che l'onere economico dell'imposta
riscossa in ciascuna fase sia trasferita nella fase successiva, ed ipotesi
marginale, comunque possibile anche per entrambe le imposte,
l'assorbimento dell'imposta e la mancata trasposizione nella fase
successiva.
Anche se le due imposte non sono identiche avendo, in parte,
caratteristiche diverse, ciò che rileva, ai fini della valutazione di
somiglianza é che l'IRAP presenti tutte le connotazioni che
contraddistinguono l'Iva, non incidendo su tale valutazione la circostanza
che l'IRAP non viene rimborsata quando il suo valore, (circostanza
eccezionale e, quindi, marginale) é perduto, anziché aggiunto.
Quindi, la riscontrata presenza nell'IRAP di tutte e quattro le
caratteristiche essenziali dell'Iva "é pertanto, condizione tanto
necessaria quanto sufficiente perché un'imposta sia vietata ai sensi
dell'art. 33 della sesta direttiva, e disapplicata
per contrasto con la normativa comunitaria; in tale ipotesi, comunque, si
dovrà riconoscere il diritto del contribuente al rimborso degli importi
versati.
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